Operazioni straordinarie ue (parte I)

24 Febbraio 2011

Operazioni e soggetti Godono di un particolare regime di neutralità ai fini IRPEF, IRES e IRAP, le operazioni di fusione, scissione, conferimento d’azienda e scambio di partecipazioni poste in essere tra i soggetti della seguente tabella, …

Operazioni e soggetti

Godono di un particolare regime di neutralità ai
fini IRPEF, IRES e IRAP, le operazioni di fusione, scissione,
conferimento d’azienda e scambio di partecipazioni poste in
essere tra i soggetti della seguente tabella, sottoposti alle imposte
ivi indicate (o qualsiasi altra imposta che le sostituisca) senza
possibilità di diversa opzione (Allegati A e B della
direttiva 90/434/CEE).

società e altri enti cui si applicano i regimi speciali ue
UE	società costituite a norma del regolamento (CE) n. 2157/2001 del Consiglio, dell’8 ottobre 2001, relativo allo statuto della Società europea (SE), e della direttiva 2001/86/CE del Consiglio, dell’8 ottobre 2001, che completa lo statuto della società europea per quanto riguarda il coinvolgimento dei lavoratori, e le società cooperative costituite a norma del regolamento (CE) n. 1435/2003 del Consiglio, del 22 luglio 2003, relativo allo statuto della Società cooperativa europea (SCE), e della direttiva 2003/72/CE del Consiglio, del 22 luglio 2003, che completa lo statuto della società cooperativa europea per quanto riguarda il coinvolgimento dei lavoratori;	una delle imposte indicate sotto
Belgio	«société anonyme»/«naamloze vennootschap», «société en commandite par actions»/«commanditaire vennootschap op aandelen», «société privée à responsabilité limitée»/«besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid»«société coopérative à responsabilité limitée»/«coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid», «société coopérative à responsabilité illimitée»/«coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid», «société en nom collectif»/«vennootschap onder firma», «société en commandite simple»/ «gewone commanditaire vennootschap», le imprese pubbliche che hanno adottato una delle forme giuridiche sopra elencate e altre società costituite in conformità della legislazione belga e soggette all’imposta belga sulle società	Impot des sociétés/vennootschapsbelasting
Danimarca	“aktieselskab”, “anpartsselskab”. Altre società soggette a imposizione ai sensi della legge sull’imposizione delle società, nella misura in cui il loro reddito imponibile è calcolato e tassato conformemente alle disposizioni fiscali generali applicabili alle «aktieselskaber»	Selskabsskat
Germania	«Aktiengesellschaft», «Kommanditgesellschaft auf Aktien», «Gesellschaft mit beschränkter Haftung», «Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit», «Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft», «Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts», «täisühing», «usaldusühing», «osaühing», «aktsiaselts», «tulundusühistu» e altre società costituite in conformità della legislazione tedesca e soggette all’imposta tedesca sulle società	Körperschaftsteuer
Grecia	«αvωvυμη εταιρεια», «εταιρεια περιoρισμεvης ευθυvης (Ε.Π.Ε.)»	φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα
Spagna	“sociedad anonima”, “sociedad comanditaria por acciones”, “sociedad de responsabilidad limitada”, nonché gli enti di diritto pubblico che operano in regime di diritto privato;	Impuesto sobre sociedades
Francia	«société anonyme», «société en commandite par actions», «société à responsabilité limitée», «sociétés par actions simplifiées», «sociétés d’assurances mutuelles», «caisses d’épargne et de prévoyance», «sociétés civiles» che sono soggette automaticamente all’imposta sulle società, le «coopératives», le «unions de coopératives» e gli istituti e le imprese pubblici di carattere industriale e commerciale e altre società costituite in conformità della legislazione francese e soggette all’imposta francese sulle società	Impot sur les sociétés
Irlanda	le società registrate o costituite a norma del diritto irlandese, gli enti registrati sotto il regime dell’«Industrial and Provident Societies Act», le «building societies» registrate sotto il regime dei «Building Societies Acts» e le «trustee savings banks» ai sensi del «Trustee Savings Banks Act» del 1989	Corporation tax
Italia	«società per azioni», «società in accomandita per azioni», «società a responsabilità limitata», «società cooperative», «società di mutua assicurazione», nonché gli enti pubblici e privati che esercitano attività unicamente o parzialmente commerciali	Imposta sul reddito delle società
Lussemburgo	«société anonyme», «société en commandite par actions», «société à responsabilité limitée», «société coopérative», «société coopérative organisée comme une société anonyme», «association d’assurances mutuelles», «association d’épargne-pension», «entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’État, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public» e altre società costituite in conformità della legislazione lussemburgese e soggette all’imposta lussemburghese sulle società;	Impot sur le revenu des collectivités
Olanda	«naamloze vennootschap», «besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid», «Open commanditaire vennootschap», «Coöperatie», «onderlinge waarborgmaatschappij», «Fonds voor gemene rekening», «vereniging op coöperatieve grondslag» e «vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt» e altre società costituite in conformità della legislazione olandese e soggette all’imposta olandese sulle società;	Vennootschapsbelasting
Portogallo	le società commerciali o società civili di forma commerciale, nonché altre persone giuridiche che esercitano attività commerciali o industriali, costituite conformemente al diritto portoghese;	Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
Regno unito	le società costituite conformemente al diritto del Regno Unito.	Corporation tax
Austria	«Aktiengesellschaft», «Gesellschaft mit beschränkter Haftung», «Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften»;	Körperschaftsteuer
Finlandia	«osakeyhtiö/aktiebolag», «osuuskunta/andelslag», «säästöpankki/sparbank» et «vakuutusyhtiö/försäkringsbolag»	yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund
Svezia	«aktiebolag», «försäkringsaktiebolag», «ekonomiska föreningar», «sparbanker», «ömsesidiga försäkringsbolag»	statlig inkomstskatt
Repubblica ceca	«akciová spolecnost», «spolecnost s rucením omezenym»;	Daò z pøíjmù právnických osob
Estonia	«täisühing», «usaldusühing», «osaühing», «aktsiaselts», «tulundusühistu»;	Tulumaks
Cipro	«etaireieV» così come definite nella legge relativa all’imposta sul reddito;	Φόρος Εισοδήματος
società e altri enti cui si applicano i regimi speciali ue
Lettonia	«akciju sabiedriba», «sabiedriba ar ierobežotu atbildibu»;	uznemumu ienakuma nodoklis
Lituania	le società costituite in conformità della legislazione lituana;	Pelno mokestis
Ungheria	«közkereseti társaság», «betti társaság», «közös vállalat», «korlátolt felelõsségû társaság», «részvénytársaság», «egyesülés», «közhasznú társaság», «szövetkezet»;	Társasági adó
Malta	«Kumpaniji ta’ Responsabilita’ Limitata», «Socjetajiet en commandite li l-kapital taghhom maqsum f’azzjonijiet»;	Taxxa fuq l-income
Polonia	«spółka akcyjna», «spółka z ograniczoną odpowiedzialnoscia»;	Podatek dochodowy od osób prawnych
Slovenia	«delniška družba», «komanditna družba», «družba zomejeno odgovornostjo»;	Davek od dobièka pravnih oseb
Slovacchia	«akciová spolocnost’», «spolocnosť s rucením obmedzenym», «komanditná spolocnost’»;	Daò z príjmov právnických osôb
Bulgaria	«събирателното дружество», «командитното дружество», «дружеството с ограничена отговорност», «акционерното дружество», «командитното дружество с акции», «кооперации», «кооперативни съюзи», «държавни предприятия»	корпоративен данък
Romania	societati pe actiuni», «societati în comandita pe actiuni», «societati cu raspundere limitata»;	impozit pe profit

Art. 178, tuir; Tabelle A e B allegate al tuir

Fusioni ue

Fusioni

Il regime speciale interessa le fusioni proprie o per
incorporazione tra:

un soggetto residente appartenente a una delle seguenti
categorie: società per azioni, in accomandita per azioni, a
responsabilità limitata, cooperative e di mutua
assicurazione ed enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o
principale l’esercizio di attività commerciale e
uno o più soggetti residenti in un altro Stato UE,
appartenenti a una delle categorie individuate;
oppure tra due o più soggetti residenti in un
altro Stato UE, appartenenti, a una delle categorie individuate, se
almeno uno di essi ha una stabile organizzazione in Italia.

Disciplina civilistica
La disciplina civilistica delle fusioni UE è
contenuta nel D.L. n. 108/2008.
Fusione tra società dello stesso Stato UE con
stabile organizzazione in Italia
La fusione tra una società tedesca con stabile
organizzazione in Italia e un’altra società
tedesca non rientra nella disciplina delle fusioni UE (che è
applicabile solo alle operazioni tra società appartenenti a
Stati membri diversi: ris. 12.2.2008 n. 42), bensì, per
quanto concerne gli aspetti riferibili alla stabile organizzazione in
Italia, nella disciplina ordinaria della fusione (ris. 3.12.2008, n.
470).
Fusione tra una società del Regno Unito e una
del Belgio entrambe con stabile organizzazione in Italia
La disciplina delle fusioni UE è applicabile alla fusione
tra una società residente nel Regno Unito e una
società residente in Belgio (appartenenti a una delle
categorie individuate e soggette alle imposte societarie nei rispettivi
paesi) dotate entrambe di una stabile organizzazione in Italia (ris.
6.7.2009, n. 175).

Si applica solo a condizione che nel concambio
l’eventuale conguaglio in denaro attribuito a ciascun socio
della società fusa o incorporata non superi il 10% del
valore nominale della partecipazione ricevuta.
Concerne le seguenti potenziali aree di materia imponibile:

i beni della società fusa o incorporata che per
effetto della fusione si trasferiscono da un soggetto residente in uno
Stato a un soggetto residente in un altro Stato;
le riserve in sospensione d’imposta del soggetto
residente in uno Stato che per effetto della fusione confluiscono
(idealmente) nel nuovo capitale e nell’eventuale avanzo di un
soggetto residente in un altro Stato;
le perdite fiscali pregresse;
le azioni o quote dei partecipanti nella
società fusa o incorporata che per effetto della fusione
sono sostituite con azioni o quote della società risultante
dalla fusione o incorporante.

Art. 178, tuir

Neutralità e valore dei beni

In linea di principio si applica il regime della fusione
interna, per cui:

la fusione non comporta realizzo di plusvalenze o
minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate;
non assume rilievo l’avanzo o il disavanzo, da
annullamento o da concambio, iscritto in bilancio, né
l’utilizzo del disavanzo per l’iscrizione di
plusvalenze o di un avviamento;
vi è continuità dei valori e
subentro nella altre posizioni fiscali (art. 178, c. 1, tuir).

Se la società italiana o la società
estera con stabile organizzazione in Italia si estingue per effetto
della fusione (in quanto fusa o incorporata in una società
estera):

il predetto regime di neutralità si applica
soltanto per le attività e passività che
confluiscono nella stabile organizzazione in Italia della
società post-fusione;
le attività e passività che non
confluiscono nella stabile organizzazione italiana si considerano
realizzate al valore normale. La stessa disposizione si applica alle
attività e passività che, dopo essere confluite
nella stabile organizzazione in Italia, ne vengono distolte (art. 178,
c. 6, tuir).

Attività che non configura una stabile
organizzazione
La neutralità fiscale non si applica nel caso di
incorporazione di una società italiana da parte di
una società spagnola, quando a seguito
dell’incorporazione la struttura della società
italiana estinta non si configura come stabile organizzazione in quanto
è utilizzata come deposito per la consegna dei capi di
abbigliamento che la società spagnola commercializza sul
territorio italiano (ris. 27.1.2009, n. 21).

Se la società italiana che si estingue per effetto
della fusione (in quanto incorporata o fusa in una società
estera) ha una stabile organizzazione all’estero:

le attività e passività della
stabile organizzazione si considerano realizzate al valore normale;
tuttavia la relativa imposta dovuta in Italia è
decurtata dell’imposta che lo Stato estero avrebbe
effettivamente prelevato sulle plusvalenze della stabile organizzazione
in assenza del regime di neutralità intra-UE (art. 178, c.
3, tuir).

Art. 178, tuir

Riserve

Se la società italiana si estingue per effetto
della fusione:

le riserve in sospensione d’imposta iscritte nel
suo ultimo bilancio devono essere ricostituite nelle scritture
contabili della stabile organizzazione in Italia della
società non residente post-fusione;
altrimenti, se e nella misura in cui non siano
ricostituite, concorrono a formare il reddito della stabile
organizzazione in Italia della società non residente
post-fusione.

Art. 180, tuir

Perdite pregresse

Se la società italiana si estingue per effetto
della fusione, la società post-fusione non residente
può scomputare le perdite pregresse della società
italiana estinta dal reddito della stabile organizzazione in Italia:

in proporzione alla parte del patrimonio netto della
società italiana confluita nella stabile organizzazione in
Italia della società post-fusione;
nei limiti del “patrimonio netto”
della stabile organizzazione in Italia;

Partecipazione nella società incorporata detenuta
nella stabile organizzazione preesistente
Nel caso in cui sia incorporata una società le cui
partecipazioni sono detenute in una stabile organizzazione preesistente
della società estera incorporante il patrimonio netto a cui
va raffrontato l’ammontare di perdite da riportare
è dato dal solo patrimonio della stabile organizzazione cui
le perdite si riferiscono e non già dalla somma dei
patrimoni della stabile organizzazione e della società
incorporata (ris. 30.3.2007, n. 66/E).

purché ricorrano le condizioni di
vitalità relative ai ricavi e al costo del personale cui
è subordinato il riporto delle perdite nelle fusioni
nazionali.

Disapplicazione delle condizioni di vitalità
La disposizione che subordina il riporto delle perdite alle condizioni
di vitalità relative ai ricavi e al costo del personale
è di natura antielusiva e quindi può essere
oggetto di disapplicazione mediante interpello (ris. 30.3.2007, n.
66/E).

Art. 181, tuir

Sostituzione delle azioni o quote

Se la società italiana si estingue per effetto
della fusione:

la sostituzione delle azioni o quote della
società residente estinta con quelle della
società non residente incorporante o risultante dalla
fusione non comporta realizzo di plusvalenze o minusvalenze per i soci;
il valore fiscale delle azioni o quote annullate
è attribuito alle azioni o quote ricevute in cambio,
ripartendosi tra tutte in proporzione dei valori alle stesse attribuiti
ai fini della determinazione del rapporto di cambio;
gli eventuali conguagli concorrono a formare il reddito dei
percettori, ferma restando, in presenza dei presupposti,
l’esenzione.

Tassazione dei conguagli
Ai fini dell’imposizione del conguaglio rimane ferma
l’applicazione della disposizione, secondo cui in caso di
riduzione di capitale e scioglimento del rapporto sociale costituisce
reddito la distribuzione eccedente il valore fiscale delle azioni o
quote annullate (art. 47, c. 4 tuir); ciò rileva, ad
esempio, nel caso di conguaglio a fronte di “resti”
di partecipazione annullati senza sostituzione (art. 12, c. 5, D.Lgs.
n. 247/2005).

Art. 179, c. 4, tuir

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale
fiscale, Novecento Media)