Cessioni, successioni e donazioni di azienda

Breve disamina dei regolamenti vigenti in materia di cessioni o donazioni di azienda.

Cessioni di azienda

Redditi
La cessione d’azienda è considerata come cessione di un bene unitario, che produce una plusvalenza imponibile o una minusvalenza deducibile.
La plusvalenza o la minusvalenza si determina come differenza tra il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il valore netto dell’azienda.
Il corrispettivo è quello complessivo stabilito contrattualmente, comprensivo dell’eventualeprezzo dell’avviamento e dell’eventuale prezzo dei beni che, se ceduti autonomamente, danno luogo a ricavi e non a plusvalenze (ris. 8.2.1979, n. 9/199).
Il valore netto dell’azienda corrisponde al patrimonio netto, cioè alla differenza tra il valore delle attività, al netto degli ammortamenti e delle altre rettifiche di valore, e il valore delle passività. Ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile o della minusvalenza deducibile rilevano i valori fiscalmente riconosciuti e non già quelli contabili.
Se la cessione avviene nel corso del periodo d’imposta, ai fini della determinazione del reddito del cedente:
• gli ammortamenti vanno ragguagliati ai giorni intercorsi tra l’inizio del periodo d’imposta e la data della cessione (circ. 19.12.1997, n. 320/E);
• lo stesso ragguaglio si applica al costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili per determinare il limite di deduzione nell’esercizio delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione (ris. 10.6.1981, n. 9/806);
• i fondi di previdenza e quelli per il TFR si trasferiscono al cessionario con il rapporto di lavoro cui afferiscono (circ. 19.12.1997, n. 320/E);
• il fondo per rischi su crediti non si trasferisce al cessionario (tuttavia, per la parte tassata, concorre, come passività, a formare il valore netto dell’azienda) (circ. 19.12.1997, n. 320/E);
• le cessioni di beni-merce effettuate nell’esercizio della cessione possono essere valutate a un costo determinato in proporzione alle stratificazioni del magazzino (circ. 19.12.1997, n. 320/E).
In via ordinaria la minusvalenza è interamente deducibile o la plusvalenza interamente imponibile nell’esercizio di competenza, cioè in quello in cui si produce l’effetto traslativo dell’azienda, indipendentemente dalla percezione del corrispettivo. Tuttavia, se l’azienda ceduta è stata posseduta per almeno tre anni, la plusvalenza può essere tassata in quote costanti, da due a cinque a scelta del contribuente, partendo dall’esercizio di realizzo. La scelta va effettuata nel primo esercizio e non può essere modificata, ma in caso di successiva cessazione dell’attività d’impresa le quote residue concorrono interamente nell’esercizio di cessazione.
Per il cedente persona fisica valgono le seguenti regole particolari:
• se l’azienda è posseduta da più di 5 anni, l’imprenditore può optare per la tassazione separata della plusvalenza o per la tassazione in quote;
• se l’azienda è l’unica posseduta e quindi con la cessione cessa l’attività d’impresa, l’imprenditore può optare per la tassazione separata, ma non per la tassazione in quote costanti;
• se l’unica azienda posseduta è affittata o data in usufrutto a terzi ovvero è stata acquistata per successione o donazione senza che sia stata esercitata l’attività d’impresa, la cessione non si considera effettuata nell’esercizio d’impresa, pertanto la plusvalenza è tassata come reddito diverso, per cui concorre a formare il reddito nel periodo di percezione del corrispettivo, e non è possibile l’opzione per la tassazione separata, né quella per la tassazione in quote costanti.

Periodo di possesso
Il periodo di possesso decorre dal giorno di acquisto o di costituzione dell’azienda (indipendentemente dalla data di acquisto dei singoli beni che la compongono) e non si interrompe nel caso in cui l’azienda sia concessa in affitto o in usufrutto ovvero sia conferita in regime
di neutralità con doppio binario.
Art. 86, tuir

Permuta
Nel caso in cui un’azienda sia permutata con beni strumentali ovvero con un’altra azienda costituisce plusvalenza soltanto l’eventuale conguaglio in denaro, a condizione che i beni ricevuti siano iscritti in bilancio a un valore complessivo pari al valore netto dell’azienda ceduta.
Art. 86, c. 2, tuir

Valori fiscali dell’acquirente
Il cessionario iscrive in bilancio le attività, compreso l’eventuale avviamento, e le passività ai valori stabiliti in contratto come corrispettivi specifici. In quanto costi, tali valori sono riconosciuti fiscalmente.
È escluso che possano far parte delle passività cedute fondi del passivo diversi da quelli di quiescenza e per il trattamento di fine rapporto (circ. 21.3.1980, n. 9/9/252; circ. 19.12.1997, n. 320).

Cessione di azienda con avviamento negativo
Secondo l’Agenzia delle entrate (ris. 25.7.2007, n. 184), in caso di cessione di azienda con avviamento negativo (correlato alla previsione di perdite future) è ammissibile che l’acquirente iscriva la differenza tra il patrimonio netto dell’azienda acquistata e il prezzo pagato in un fondo del passivo, con obbligo di utilizzo (cioè con l’iscrizione di una sopravvenienza in conto economico) se e nella misura in cui si manifestano le perdite previste ovvero la previsione di perdite viene meno. In tal caso si considerano fiscalmente riconosciuti sia i valori delle attività e passività, sia il valore del fondo; pertanto, le sopravvenienze attive derivanti  dall’utilizzo del fondo concorrono a formare il reddito.

Per l’ammortamento dei beni strumentali si applicano le regole dei beni usati (quindi non è consentito l’ammortamento anticipato) e, nell’esercizio di acquisto il coefficiente è ridotto al 50%; ove l’acquisto sia effettuato nel corso dell’esercizio, l’acquirente ragguaglia il costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili ai giorni compresi nella parte residua del periodo d’imposta (circ. 19.12. 1997, n. 320/E); lo stesso ragguaglio si applica per determinare il limite di deduzione nell’esercizio delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione (ris. 10.6.1981, n. 9/806).
Art. 110, c. 1, tuir

Irap
Poiché le plusvalenze e le minusvalenze da cessione d’azienda rientrano negli elementi straordinari del conto economico, esse non sono rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Circ. 4 .6. 1998, n. 141/E

Iva
La cessione d’azienda o di ramo d’azienda non si considera cessione di beni e quindi non è soggetta a IVA.
Cessione preordinata alla liquidazione
Secondo la sentenza della Corte di Giustizia CE, 27.11.2003, C-497/01, l’esclusione da IVA non opera quando il cessionario dopo aver acquistato l’azienda o il ramo d’azienda, provveda immediatamente a liquidarla; in altri termini, l’esclusione si applica solo se il cessionario abbia la concreta intenzione di continuare a gestire l’azienda trasferita.
Cessione frazionata
Se l’azienda viene ceduta frazionatamente (mediante più vendite di beni nel tempo), ciascuna di esse è soggetta ad IVA; tuttavia, quando con l’ultima vendita si realizza la cessione dell’azienda, le fatture emesse devono essere rettificate dal cedente, con conseguente in detraibilità dell’IVA per il cessionario (ris. 28.1.1986, n. 406888; ris. 30.10.1985, n. 250733).
Distributore di carburante
La cessione di un impianto di distribuzione di carburante costituisce cessione di azienda ed è, quindi, esclusa dal campo di applicazione dell’IVA (ris. 10.11.1983, n. 342552).

L’acquirente subentra negli obblighi IVA relativi all’azienda dalla data in cui ha effetto la cessione. In particolare la prassi ministeriale (ris. 14.7.1993, n. 523166; circ. 15.5. 1997, n. 137/E; circ. 9.6.1998, n. 144/E; ris. 29.7.1998, n. 93/E; ris. 27.9.2007, n. 268) e le istruzioni relative alla dichiarazione annuale hanno elaborato le seguenti regole:
• se l’operazione riguarda un ramo d’azienda non gestito con contabilità separata o comunque non comporta la cessione del credito o del debito IVA, il cedente dovrà presentare la comunicazione dati e la dichiarazione annuale relative alle operazioni IVA effettuate fino alla data in cui ha avuto effetto la cessione d’azienda, mentre il cessionario includerà nella propria comunicazione e nella propria dichiarazione le operazioni IVA successive;
• se l’operazione riguarda un’azienda o un ramo d’azienda gestito con contabilità separata e comporta la cessione del credito o del debito IVA, l’acquirente dovrà includere nella propria liquidazione periodica anche le operazioni IVA relative all’azienda ceduta effettuate nel mese o trimestre in cui è avvenuta la cessione. Inoltre dovrà dichiarare, oltre alle proprie, le operazioni IVA relative all’azienda ceduta effettuate dal cedente fino all’ultima liquidazione periodica anteriore alla cessione in un’apposita comunicazione dati annuali e in un modulo aggiuntivo della dichiarazione annuale.
Il plafond relativo agli acquisti in sospensione d’imposta per le esportazioni si trasferisce all’acquirente di un’azienda o di un ramo d’azienda (anche non gestito con contabilità separata) a condizione che siano stati ceduti pro-soluto anche i debiti e crediti relativi all’attività ceduta (ris. 15.1.1996, n. 16/E), cioè delle posizioni attive e passive necessarie ad assicurare, in situazione di continuità, la prosecuzione dell’attività di impresa rivolta ai clienti non residenti (ris. 21.4.2008, n. 165).
Nel caso in cui l’azienda ceduta sia l’unica posseduta da una persona fisica, il cedente dovrà autofatturare gli eventuali beni non ceduti con l’azienda (art. 2, c. 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972) e presentare entro 30 giorni la dichiarazione di cessazione dell’attività (art. 35, D.P.R. n. 633/1972).
Ai fini della rettifica della detrazione sui beni ammortizzabili e sui fabbricati i beni trasferiti cessionario continuano a considerarsi acquistati alla data in cui erano stati acquistati o costruiti dal cedente.
Art. 2, c. 3, lett. b, D.P.R. n. 633/1972

Imposta di registro
Il contratto di cessione d’azienda è soggetto alla registrazione obbligatoria e quindi all’imposta proporzionale di registro.
La base imponibile è costituita dai valori di mercato dei beni (mobili e immobili, materiali e
immateriali) e dei diritti (crediti ecc.) che compongono l’azienda (anche se il corrispettivo pattuito è inferiore), compreso il valore dell’avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa (a esclusione di quelli che l’alienante si è espressamente impegnato a estinguere).
L’imposta si applica separatamente sui beni e i diritti che compongono l’azienda secondo l’aliquota relativa a ciascuno di essi (3% per i beni e diritti per i quali non è prevista un’aliquota specifica). A tal fine le passività sono imputate a ciascun bene in misura proporzionale al suo valore rispetto al valore complessivo.
Per la determinazione del valore dell’avviamento gli uffici finanziari normalmente moltiplicano il reddito imponibile per un coefficiente variabile in relazione alle caratteristiche dell’attività.
Artt. 23 e 51, D.P.R. n. 131/1986

Responsabilità dell’acquirente
Previa escussione del cedente, il cessionario dell’azienda o del ramo aziendale è responsabile per:
• le imposte dirette e indirette inerenti all’azienda relative all’anno in cui è stato effettuato l’acquisto e ai due precedenti;
• le sanzioni per le violazioni inerenti all’azienda commesse nell’anno in cui è stato effettuato l’acquisto e nei due precedenti;
• le sanzioni inerenti all’azienda già irrogate o contestate nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, anche se riferite a violazioni commesse in epoca precedente.
La responsabilità è limitata al valore dell’azienda acquistata e può essere ulteriormente limitata al debito risultante alla data del trasferimento da un certificato che può essere richiesto all’Amministrazione finanziaria (se il certificato non viene rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta si considera che non risultano debiti tributari).
La corresponsabilità del cessionario non è limitata dal valore dell’azienda, né alle risultanze del certificato dell’Amministrazione finanziaria, quando la cessione dell’azienda, anche se attuata con il trasferimento frazionato dei singoli beni, è posta in essere in frode dei crediti tributari, cioè allo scopo di sottrarre il patrimonio aziendale alle procedure esecutive tributarie. Tale frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento dell’azienda è stato effettuato entro sei mesi dalla contestazione di una violazione penalmente rilevante.
Art. 14, D.Lgs. n. 472/1997.

Successioni e donazioni di azienda

Redditi e Irap
Se il trasferimento dell’azienda appartenente a persone fisiche è determinato da successione per causa di morte o da donazione:
• non vi è realizzo di plusvalenze;
• l’azienda mantiene in capo agli eredi o donatari gli stessi valori fiscalmente riconosciuti che aveva in capo al de cuius o al donante (ris. 23.11.2007, n. 341).
La stessa neutralità fiscale e continuità di valori si applica nel caso in cui l’azienda sia stata ereditata da una pluralità di eredi e successivamente, entro cinque anni, a seguito dello scioglimento della società tra gli eredi, l’azienda rimanga acquisita da uno solo di essi.
Art. 58, c. 1, tuir

Iva
L’erede o donatario subentra negli obblighi IVA relativi all’azienda dalla data in cui ha effetto la cessione. In particolare:
• se l’operazione riguarda l’intera azienda ovvero soltanto un ramo d’azienda con trasferimento del debito/credito IVA, l’erede o donatario dovrà includere nella propria liquidazione periodica anche le operazioni IVA relative all’azienda ceduta effettuate nel periodo di liquidazione (mese o trimestre) in cui è avvenuta la cessione. Inoltre dovrà dichiarare, oltre alle
proprie, le operazioni IVA relative all’azienda ceduta effettuate dal cedente fino all’ultima liquidazione periodica anteriore alla cessione in un’apposita comunicazione dati annuali e in un modulo aggiuntivo della dichiarazione annuale;
• se l’operazione riguarda soltanto un ramo d’azienda, senza trasferimento del debito/credito IVA, il donatario dovrà includere nella propria liquidazione periodica anche le operazioni IVA relative al ramo trasferito effettuate nel periodo di liquidazione (mese o trimestre) in cui è avvenuto il trasferimento. Il donante dovrà presentare la comunicazione dati e la dichiarazione annuale relative alle operazioni IVA effettuate fino alla data in cui ha avuto effetto il trasferimento del ramo d’azienda, mentre il donatario includerà nella propria comunicazione e nella propria dichiarazione le operazioni IVA successive.
Istruzioni Mod. IVA annuale

Imposte di successione e donazione
Si applicano le imposte di successione e donazione.
Tuttavia, i trasferimenti effettuati (anche tramite patti di famiglia) a favore dei discendenti non sono soggetti ad imposta, a condizione che gli aventi causa, proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per il successivo periodo di cinque anni, rendendo apposita dichiarazione in tal senso.
Art. 3, c. 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990

 

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)

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